Mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties institutas ir jo taikymas praktikoje

Teisiniu reguliavimu yra siekiama įtvirtinti reguliuojamų teisinių santykių konkrečioje visuomenės gyvenimo srityje stabilumą. Tai leidžia užtikrinti efektyvesnę asmenų teisių apsaugą, taip pat ir įgyvendinti teisinio tikrumo principą, kurio esmė ta, kad asmeniui turi būti sudarytos sąlygos būti tikram dėl savo teisinės padėties, turimų teisių, pareigų ir jų tinkamo vykdymo. Šiuo tikslu įstatymuose yra įtvirtinamos nuostatos, panaikinančios valstybės institucijų teisę taikyti asmenims teisinę atsakomybę už padarytus teisės pažeidimus neribotą laiką, taip pat nustatomi terminai, kuriems pasibaigus negali būti pradėtas tyrimas dėl galimai padaryto teisės pažeidimo, ir pan. Vienas iš tokio teisinio reguliavimo atvejų yra Mokesčių administravimo įstatymo norma dėl mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties. Pastarosios teisės normos taikymas praktikoje sukelia nemažai klausimų, ypač dėl jos sisteminių ryšių su kitomis mokesčių įstatymų nuostatomis, tačiau kartu palaipsniui formuojasi ir teismų praktika šio mokesčių teisės instituto taikymo srityje. Todėl šio straipsnio tikslas yra išanalizuoti mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties institutą ir jo taikymą praktikoje.

Mokestis – piniginė prievolė valstybei

Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 23 dalyje mokestis yra apibrėžiamas kaip mokesčio įstatyme mokesčių mokėtojui nustatyta piniginė prievolė valstybei. Mokesčiui yra būdingas individualus neatlygintinumas, t.y. mokestis mokamas į valstybės biudžetą ne už konkrečias valstybės mokesčių mokėtojui suteiktas paslaugas (išimtis – valstybės rinkliava). Įstatymuose numatant asmenų pareigą mokėti mokesčius taip pat yra įtvirtinama ir įvairių valstybės institucijų bei pareigūnų teisė kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojai vykdo šią pareigą, ir jos nevykdymo atveju taikyti pastariesiems teisinę atsakomybę.
Mokesčių mokėtojo pareiga apskaičiuoti mokestį

Mokesčių administravimo įstatymo 66 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad vadovaudamasis mokesčių teisės aktais, priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja pats mokesčių mokėtojas, išskyrus atitinkamuose mokesčių teisės aktuose numatytas išimtis. Pastebėjęs, kad mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai, mokesčių mokėtojas jį perskaičiuoja. Tačiau tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, pagal Mokesčių administravimo įstatymo 66 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais Mokesčių administravimo įstatyme numatytais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais. Tokiu atveju mokesčių mokėtojui atsiranda prievolė sumokėti trūkstamą mokesčių administratoriaus apskaičiuotą mokesčio sumą, be to, mokesčių mokėtojui yra skaičiuojami delspinigiai už laiku nesumokėtą mokesčio sumą ir gali būti skiriama Mokesčių administravimo įstatyme numatyto dydžio bauda (nuo 10 iki 50 procentų nesumokėto mokesčio sumos).

Mokesčio apskaičiavimui ir perskaičiavimui – laiko apribojimai

Mokestis už mokestinį laikotarpį negali būti apskaičiuojamas ir perskaičiuojamas neribotą laiką. Šis principas taikomas tiek mokesčių mokėtojo, tiek mokesčių administratoriaus atžvilgiu. Mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį reglamentuojanti tesiės norma yra įtvirtinta Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnyje. Remiantis šio straipsnio 1 dalimi, jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.

Tokio teisinio reguliavimo reikšmė yra dvejopa. Viena vertus, mokesčių mokėtojas yra įpareigojamas laiku ir teisingai apskaičiuoti mokestį ir informuoti apie apskaičiuotą mokesčio sumą mokesčių administratorių, o suklydęs ar pastebėjęs netikslumus – operatyviai juos ištaisyti ir informuodamas apie tai mokesčių administratorių pateikti patikslintą mokesčio deklaraciją. Kita vertus, minėta teisės norma apriboja mokesčių administratoriaus teisę apskaičiuoti mokestį, kai mokesčių mokėtojas jo neapskaičiavo arba neteisingai apskaičiavęs neperskaičiavo.

Mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino skaičiavimas

Kalbant apribojimus, įstatymo nustatytus mokesčių administratoriui, reikėtų paminėti Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos 2006 m. liepos 18 d. nutartį, priimtą administracinėje byloje Nr. A11–1176/2006. Šioje byloje teisėjų kolegija pažymėjo, kad Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nurodytas laiko apribojimas siejamas su momentu, kada pradėtas (atliekamas) mokesčio apskaičiavimas. Todėl reikšminga tokiam apribojimui nustatyti aplinkybė yra mokestinio patikrinimo pradžia. Iš šio teisėjų kolegijos išaiškinimo seka, kad Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nustatyto termino pradžia metais yra mokestinio patikrinimo pradžia. Tačiau šio termino skaičiavimo ypatumas yra tas, kad jis skaičiuojamas atgal nuo termino pradžios datos.

Pavyzdžiui, 2005 m. gegužės 15 d. buvo išrašytas mokesčių administratoriaus pavedimas atlikti mokesčių mokėtojo X mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. Einamieji ir penkeri praėję kalendoriniai metai bus skaičiuojami nuo patikrinimo pradžios, t. y. pavedimo išrašymo dienos, todėl mokesčių administratorius turi teisę tikrinti 2005 metų pasibaigusių atitinkamų mokesčių mokestinių laikotarpių ir penkerių praėjusių kalendorinių metų, skaičiuojamų atgal nuo 2005 m. sausio 1 d., t. y. 2004, 2003, 2002, 2001, 2000 metų, atskirų mokesčių mokestinių laikotarpių mokesčių apskaičiavimą ir sumokėjimą.

Mokesčių mokėtojo atžvilgiu mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino pradžia yra siejama su mokesčio deklaracijos (pirminės ar patikslintos) pateikimu. Kitaip tariant, patikslinta mokesčio deklaracija gali būti teikiama tik už einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų atskirų mokesčių mokestinius laikotarpius. Jeigu mokesčių mokėtojas apskritai nebuvo pateikęs mokesčio deklaracijos, jis turi teisę pateikti tokią deklaraciją tik už minėtus mokestinius laikotarpius.

Pavyzdžiui, mokesčių mokėtojas pateikdamas mokesčių administratoriui pridėtinės vertės mokesčio deklaraciją 2005 m. liepos 15 dieną, gali apskaičiuoti (perskaičiuoti) pridėtinės vertės mokestį už einamųjų metų (2005 metų) pasibaigusius mokestinius laikotarpius ir penkerių praėjusių kalendorinių metų, skaičiuojamų atgal nuo sausio 1 dienos tų metų, kada mokestis apskaičiuojamas (perskaičiuojamas), t. y. 2004, 2003, 2002, 2001, 2000 metų, mokestinius laikotarpius.

Atsakomybės už laiku neapskaičiuotą ar neteisingai apskaičiuotą mokestį taikymas

Svarbu atkreipti dėmesį, kad mokesčio deklaracijos nepateikimas laiku yra mokesčių įstatymų pažeidimas, už kurį taikoma įstatymų numatyta atsakomybė. Remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalimi, jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip.

Tačiau minėto įstatymo 139 straipsnio 2 dalyje yra numatyta išimtis – baudos netaikomos, kai mokesčių mokėtojas per mokesčio įstatyme nustatytą terminą nepateikė mokesčio deklaracijos arba kai po mokesčio deklaracijos pateikimo mokesčių administratoriui pastebėjo, kad deklaravo per mažai mokesčio, tačiau iki mokesčių administratoriaus pavedimo patikrinti asmenį išrašymo dienos pateikė mokesčio deklaraciją, o klaidų taisymo atveju – ją patikslino ir pateikė mokesčių administratoriui. Šios dalies nuostatos taip pat taikomos muitinės deklaracijose apskaičiuojamiems mokesčiams.

Tokia įstatymo nuostata mokesčių mokėtojas yra skatinamas pasinaudoti įstatymo numatyta galimybe perskaičiuoti apskaičiuotą mokestį ir pateikti patikslintą mokesčio deklaraciją tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas pastebi, kad deklaravo per mažai mokesčio.

Dėl termino pobūdžio ir jo taikymo teismų praktikoje

Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2005 m. balandžio 27 dieną priėmė nutartį administracinėje byloje UAB „Skorpionas“ prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Finansų ministerijos, Nr. A15–485/2005, kurioje nustatė, kad pareiškėjo įmonės mokestinis patikrinimas buvo atliktas 2004 metais, kurie laikytini einamaisiais metais, o patikrinimo akte mokesčiai pareiškėjui apskaičiuoti ir už 1998 metus, tai yra mokesčiai paskaičiuoti pažeidžiant Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalies nuostatas. Byloje nenustatyta, kad buvo atliekamas pakartotinis mokesčio mokėtojo patikrinimas, taip pat nebuvo duomenų, kad pareiškėjo atžvilgiu būtų pradėtas ikiteisminis tyrimas ar baudžiamosios bylos nagrinėjimas teisme, todėl teisėjų kolegija konstatavo, kad turi būti taikoma mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis. Teisėjų kolegija pažymėjo, kad mokestiniuose ginčuose mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį teismas privalo taikyti ex officio (savo iniciatyva), o to nepadaręs pirmos instancijos teismas pažeidė Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalį. Šis teisėjų kolegijos išaiškinimas reiškia, kad teismas privalo taikyti mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminą net ir tuo atveju, kai pareiškėjas nereiškia tokio reikalavimo.

Kitoje byloje Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija pažymėjo, kad Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas penkerių metų terminas mokesčiui apskaičiuoti ar perskaičiuoti yra naikinamasis terminas (Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos 2005 m. spalio 20 d. nutartis, priimta administracinėje byloje A.Kavaliauskienės individuali įmonė prieš Alytaus apskrities valstybinę mokesčių inspekciją, Nr. A8 – 1566 – 05). Termino naikinamasis pobūdis lemia tai, kad su šio termino pabaiga yra siejamas asmenų teisių ir pareigų pasibaigimas ir terminas negali būti atnaujinamas.

Lietuvos Vyriausiasis administracinis teismas vienoje iš bylų nagrinėjo mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino sustabdymo klausimą. Teisėjų kolegija taikė Mokesčių administravimo įstatymo 156 straipsnį, kurio 1 dalyje nustatyta, kad ikiteisminė mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija gali nuspręsti skundo dėl mokestinio ginčo (jo dalies) nagrinėjimą sustabdyti, jeigu priimamas sprendimas visiškai ar iš dalies priklauso nuo tam tikro juridinio fakto buvimo ar nebuvimo ir tokio juridinio fakto buvimas ar nebuvimas dar turi būti nustatytas teismo ar teisėsaugos institucijos arba užsienio valstybės įstaigos ar institucijos. Skundo ar jo dalies dėl mokestinio ginčo nagrinėjimas sustabdomas, iki ikiteisminė mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija sužinos, kad minėta įstaiga ar institucija nustatė tokio fakto buvimą ar nebuvimą.

Nagrinėtoje byloje buvo nustatyta, kad pirmasis pareiškėjo patikrinimo aktas dėl mokesčių už 1997 metus buvo surašytas 2000 m. birželio 16 d., t.y. nepasibaigus penkerių metų senaties terminui. Mokestinio ginčo metu – 2000 m. spalio 25 d. – skundo nagrinėjimas, paaiškėjus apie pareiškėjo ūkinės – finansinės veiklos tyrimą baudžiamojoje byloje, buvo sustabdytas, o atnaujintas 2004 m. rugpjūčio 27 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimu Nr. 69-383, išnykus skundo nagrinėjimo sustabdymą lėmusiai aplinkybei – suėjus patraukimo baudžiamojon atsakomybėn senaties terminui ir nutraukus baudžiamąją bylą. Pakartotinio įmonės patikrinimo aktas, kurio metu apskaičiuoti galutiniai mokesčiai už 1997 metus, surašytas 2005 m. vasario 25 dieną. Sustabdžius skundo nagrinėjimą, laikas, kurį šis terminas buvo sustabdytas, į mokesčio apskaičiavimo senaties terminą neįskaitomas, todėl surašant 2005 m. vasario 25 d. patikrinimo aktą ir apskaičiuojant mokėtinus mokesčius už 1997 metus, šių mokesčių apskaičiavimo penkerių metų terminas dar nebuvo pasibaigęs (Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos 2006 m. liepos 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A4-1127-2006).

Išimtys iš mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties taikymo

Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 2 ir 3 dalyse yra nustatyti atvejai, kada aptarta 68 straipsnio 1 dalies nuostata yra netaikoma. Pirmoji išimtis, nustatyta 68 straipsnio 2 dalyje, yra susijusi su pakartotinio mokesčių mokėtojo patikrinimo atlikimu. Ją taikant yra numatytas apribojimas mokesčių administratoriui pakartotinio patikrinimo metu apskaičiuoti mokestį už ilgesnį laikotarpį negu pirminio patikrinimo metu. Todėl pakartotinio patikrinimo metu gali būti tikrinamas tik tas laikotarpis, kuris buvo tikrintas pirminio patikrinimo metu, arba šio laikotarpio dalis.

Svarbu atkreipti dėmesį, kad šios išimties taikymas yra siejamas su teisėtai atliekamu pakartotiniu mokesčių mokėtojo patikrinimu, kadangi įstatyme yra numatyti apribojimai atlikti tokį patikrinimą. Mokesčių administravimo įstatymo 118 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius neturi teisės pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtojo dėl to paties mokesčio už tą patį mokestinį laikotarpį, jei buvo priimtas atitinkamas mokesčių administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo rezultatai buvo patvirtinti patikrinimo pažyma. Tačiau ši nuostata netaikoma tam tikrais minėtame ir kituose Mokesčių administravimo įstatymo straipsniuose nustatytais atvejais. Vienas iš tokių atvejų yra tuomet, kada priimamas mokesčių administratoriaus sprendimas pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją (132 straipsnio 2 dalies 4 punktas) arba centrinis mokesčių administratorius paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą (154 straipsnio 4 dalies 5 punktas). Šiais atvejais laikoma, kad vietos mokesčių administratorius nepriėmė galutinio sprendimo po pirminio patikrinimo (kai pakartotinį patikrinimą paveda atlikti vietos mokesčių administratorius) arba vietos mokesčių administratoriaus sprendimas, priimtas atlikus pirminį patikrinimą, neįgijo teisinės galios, nes buvo apskųstas (Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos 2006 m. balandžio 20 d. sprendimas, priimtas administracinėje byloje Nr. A17 – 921/2006).

Antroji išimtis iš Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos nuostatos yra susijusi su baudžiamosios bylos dėl padarytos žalos valstybei iškėlimu, jeigu nėra pasibaigę Baudžiamajame kodekse numatyti apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminai (68 straipsnio 3 dalis).

Apskaičiuojant muitus, 68 straipsnio nuostatos taikomos tiek, kiek jos neprieštarauja Bendrijos muitų teisės aktams (68 straipsnio 4 dalis). Vadovaujantis 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, 221 straipsnio 3 dalimi, pranešimas skolininkui (muitinės prievolininkui) apie muitų paskaičiavimą ir (ar) perskaičiavimą negali būti pateikiamas pasibaigus trejų metų laikotarpiui nuo skolos muitinei atsiradimo dienos. Apskundus muitinės priimtus sprendimus, susijusius su muitų teisės aktų taikymu, šis laikotarpis sustabdomas nuo skundo pateikimo dienos per visą laikotarpį, kol jis nagrinėjamas teisme. Jeigu muitinės skola atsiranda dėl to, jog yra įvykdytas veiksmas, dėl kurio buvo iškelta baudžiamoji byla, tai pasibaigus trejų metų laikotarpiui (Bendrijos muitų kodekso 221 str. 3 d.) skolininkas gali būti informuojamas apie skolos sumą.

Išvados

Mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties instituto tikslas yra dvejopas. Šia teisės norma siekiama apriboti mokesčių administratoriaus teisę apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį neribotą laiką, tačiau ja taip pat siekiama skatinti mokesčių mokėtoją laiku ir teisingai apskaičiuoti, o suklydus – perskaičiuoti, mokėtiną mokestį.

Mokesčių mokėtojas yra skatinamas operatyviai ištaisyti pastebėtus mokesčio apskaičiavimo netikslumus ir pateikti patikslintą mokesčio deklaraciją, įstatyme numatant, jog atlikus šiuos veiksmus iki mokestinio patikrinimo pradžios mokesčio mokėtojui nėra skiriama bauda už pavėluotą mokesčio deklaracijos pateikimą.

Mokesčių administratoriaus atžvilgiu mokesčio apskaičiavimo senaties termino pradžia yra siejama su mokestinio patikrinimo pradžia, mokesčio mokėtojo atžvilgiu – su mokesčio deklaracijos pateikimu. Minėtas terminas yra naikinamasis ir turi būti taikomas teismo ex officio (savo iniciatyva).

Mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį reglamentuojanti įstatymo norma ir jos išimtys turi būti taikomos atsižvelgiant į sisteminius šių normų ryšius ir kitomis Mokesčių administravimo įstatymo bei kitų mokesčių teisės aktų normomis.

visos įžvalgos
Sužinokite daugiau

Prenumeruokite mūsų naujienlaiškį

El. pašto adresas *
Pateikdama(s) savo elektroninio pašto adresą sutinkate, kad Advokatų profesinė bendrija Judickienė ir partneriai JUREX, kodas 3005573017, T. Kosciuškos 24, Vilnius, jį tvarkys tiesioginės rinkodaros tikslu.